Положение по бухгалтерскому учету и учетная политика организации

Основные этапы учетной политики, цели и факторы, влияющие на её формирование

Учетная политика является внутренним документом предприятия и процесс ее составления подразумевает в себе две стадии:

  1. Формирование (составление, выбор и обоснование);
  2. Раскрытие (опубликование).

Вторая стадия применима только для организаций, которые в соответствии с законодательством (либо согласно уставным документам) обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность.

Рассмотрим более детально стадию формирования. Данная стадия включает в себя несколько этапов:

  1. определение предмета, выбор объектов бухгалтерского учета для данного предприятия (состав объектов определяет условия, влияющие на формирование на втором этапе);
  2. оценка факторов, их анализ и формирование перечня способов ведения бухгалтерского учета;
  3. определение базисных положений составления учетной политики;
  4. идентификация способов ведения бухгалтерского учета с выбранными объектами;
  5. утверждение перечня способов ведения БУ для данного предприятия;
  6. документальное оформление.

Цели, которые преследует предприятие при составлении учетной политики на предприятии сводятся к следующему:

  1. документальное закрепление способа ведения БУ;
  2. организация документооборота;
  3. организация работы бухгалтерской службы, обеспечение вертикальных и горизонтальных связей;
  4. определение кол-ва элементов БУ и др.

В учетной политике закреплены способы ведения бухгалтерского учета, выбранные из перечня, определенного стандартами БУ, либо способы, разработанные самой организацией, в случае отсутствия для каких-либо объектов. В любом случает выбор способа должен основываться на единых началах, что означает:

  1. использование выбранных способов всеми структурными подразделениями предприятия, с целью сопоставимости информации и возможности составления сводной отчетности (в части филиалов и представительств);
  2. использование одного способа при решении одного конкретного вопроса. Например, выручка от реализации продукции для всех видов деятельности должна определяться либо по отгрузке, либо по оплате.

Факторы, оказывающие влияние на формирование учетной политики:

  1. организационно-правовой статус предприятия, форма собственности, масштаб деятельности;
  2. цели создания предприятия (укрепление позиции на рынке, привлечение инвестиций и др.);
  3. вид деятельности предприятия, ее особенности. Производственная деятельность – используемые ресурсы, технологии), коммерческая деятельность (формы расчетов, организация сбыта и снабжения), финансовая деятельность (взаимоотношения с внебюджетными фондами, налоговой службой), управленческая деятельность (функциональная структура, система отчетности и др.).
  4. кадровый состав – квалификация персонала;
  5. внешние факторы: инфраструктура рынка, финансовая политика, законодательство и т.д.

Типичные ошибки, фиксируемые аудиторами

Руководителям предприятий следует быть особенно внимательными

Ряд нарушений, нередко встречающихся в учетной политике, легко узнаваем при аудиторской проверке, именно на эти моменты контролеры обращают внимание прежде всего:

  1. Ошибка в датировании. Нередко руководство подписывает приказ об утверждении учетной политики или переменах в ней на текущий год в этом же году. Это неверно: ПБУ 1/2008 требует утверждать правила учетной политики до 1 января того года, в котором они начнут действовать. Так что еще раз проверьте дату, стоящую на приказе.
  2. Чрезмерная краткость. В распоряжении (приказе) руководства не следует быть слишком лаконичным при обозначении элементов учета. Нужно их подробно охарактеризовать, а не только назвать, иначе выбор способа их отражения в бухучете может оказаться неоднозначным. В этом случае нарушаются ПБУ и Инструкция по его применению, а также Положение по бухгалтерскому учету № 60 н. Обнаруживший такую ошибку аудитор упрекнет учетную политику предприятия в «недостаточной методологической полноте». Полный объем учтенной политики предусматривает отражение в ней следующих обязательных моментов:
    • формы «первички» и внутренней отчетности, для которых нет типовых образцов;
    • регламент инвентаризации;
    • методики учета активов и обязательств;
    • аналитические регистры бухучета (формы, порядок занесения в них сведений);
    • положение о бухгалтерии (должностные инструкции бухгалтерских кадров организации);
    • освещение вопросов документооборота (внутреннего и между филиалами);
    • способы обработки учетных данных;
    • регламент учета каждого вида финансовых операций;
    • организация взаимосвязи налогового, финансового, управленческого учетов.
  3. Не определены сроки инвентаризации. Один из ключевых моментов учета – инвентаризация имущества. В документах нужно не просто указать ее сроки, а иметь четкий график. Если этих сведений нет, нарушается ст. 12 Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ.
  4. Нет точных дат относительно подотчетных средств. Когда на хозяйственные расходы выдают средства под отчет, в нормативных актах фирмы должен быть указан точных срок этого отчета (обычно это 10 дней после получения). Если эта норма не прописана, нарушается п.11 «Порядка ведения кассовых операций в РФ» утвержденного письмом ЦБ от 22 сентября 1993 г. № 40.
  5. Не уточнена оценка выбытия финансовых активов и ценных бумаг. Когда выбывают вложенные финансовые средства, относительно которых нельзя точно определить рыночную стоимость, в учетной политике надо определить способ их оценки, выбрав один из предлагаемых ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений».
  6. Отсутствие динамики в документах. В приказ не внесены изменения в учетной политике, по факту введенные на предприятии под влиянием реорганизации, добавления видов деятельности, перемены собственников и других факторов.
  7. Ошибки в содержании учетной политики:
    • нет графика оборота документов;
    • затраты и прибыли неправильно отражены по отчетным периодам;
    • капитальные вложения смешаны с текущими тратами;
    • нарушен принцип имущественной обособленности;
    • не прописана методика отражения возврата товара и др.
  8. Формальное отношение. Аудитору всегда видно, действительно ли работают пункты приказа об учетной политике или он составлялся руководством «для галочки». Мало иметь безупречные бумаги, надо, чтобы они соответствовали действительному положению вещей.

Как оформить бланк

Оформляться приказ, утверждающий учетную политику фирмы, может также свободно: его допустимо писать на обычном чистом листе бумаги или на фирменном бланке компании, причем как на компьютере, так и в рукописном виде.

После того, как содержание приказа будет сформулировано, его надо отдать на подпись директору или его заместителю/представителю, обладающему доверенностью на право подписи документов (при этом использование факсимильных, т.е. отпечатанных каким-либо методом, автографов недопустимо, т.е. подпись должна быть «живой»).

Кроме того, с приказом под роспись следует ознакомить и ответственных за его выполнение работников.

Удостоверять приказ при помощи штемпельных изделий (штампов и печатей) на сегодня необходимо только в одном случае — если это правило закреплено в локальных нормативно-правовых бумагах организации.
Пишется приказ всегда в одном экземпляре, но при надобности можно сделать его дополнительные, заверенные надлежащим образом, копии. Составленный приказ нужно зарегистрировать в журнале учета распорядительной документации.

Как внести изменения

Изменения в учетную политику можно внести только в двух случаях:

вы решили поменять ранее выбранный метод учета;

меняется законодательство о налогах и сборах.

Для этого нужно:

подготовить текст изменений или дополнений с их обоснованием;

определить дату вступления изменений в силу (например, 1 января следующего года);

проверить, соблюдаются ли ограничения, связанные с продолжительностью применения отдельных методов налогового учета (некоторые методы организация должна применять, не изменяя, в течение нескольких налоговых периодов);

утвердить изменения или дополнения в учетной политике приказом руководителя.

Такой вывод следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ.

В зависимости от причины, вызвавшей изменения в учетной политике, они вступают в силу в разное время:

при смене метода учета – с начала нового налогового периода (с 1 января года, следующего за внесением изменений);

при изменении законодательства – не ранее даты вступления изменений в силу.

Об этом сказано в абзаце 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ.

В течение календарного года корректировать учетную политику можно только в связи с изменениями законодательства. Если поправки вступают в силу задним числом (с начала текущего года), изменения в учетную политику также могут действовать с начала года. Сдавать уточненные декларации при этом не нужно. Учтите изменения при составлении декларации за текущий отчетный (налоговый) период (письмо Минфина России от 28 октября 2005 г. № 03-03-04/1/317).

Меняя учетную политику в части расходов, помните о таких правилах.

Во-первых, измененные положения о порядке учета прямых расходов распространяются только на операции нового налогового периода – задним числом применять их нельзя. Прямые расходы по операциям, не завершенным к началу нового налогового периода, учитывают в прежнем порядке. Например, с нового года организация исключила из состава прямых расходов затраты на хранение материалов. Тогда в порядке, предусмотренном для списания косвенных расходов, можно учитывать лишь те затраты, которые случились после нового года. Недосписанные расходы, понесенные организацией до нового года, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в прежнем порядке. То есть по мере реализации продукции, в стоимость которой эти затраты были включены (ст. 319, абз. 6 ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336).

Во-вторых, скорректированный порядок учета косвенных или внереализационных расходов распространяется на отношения, возникшие до изменений. Например, с нового года организация изменила способ определения предельной величины процентов по кредитам и займам (ст. 269 НК РФ). Измененные положения применяются ко всем расходам в виде процентов, возникшим с начала нового года. Независимо от того, когда организация получила кредиты или займы, по которым начисляются проценты (письмо Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/191).

Также существует минимальная периодичность, которую должны действовать некоторые правила. В частности, в течение двух налоговых периодов подряд нельзя изменить метод:

оценки остатков незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ);

формирования покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).

Пример внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения прибыли. Уточнения внесены в связи со сменой коммерческой организацией метода налогового учета стоимости товаров

ООО «Торговая фирма «Гермес»» занимается оптовой торговлей. Дата ее регистрации – 5 марта 2015 года. В учетной политике организации для целей налогообложения закреплено, что стоимость товаров определяют без учета расходов, связанных с их приобретением. Расходы по хранению товаров на складе учитывают в составе косвенных.

При подготовке учетной политики на 2016 год руководство организации решило изменить метод формирования покупной стоимости товаров – увеличить ее на стоимость складских затрат (оплаченных сторонней организации).

Однако статья 320 Налогового кодекса РФ накладывает ограничения на время применения этого метода учета. Организация обязана формировать покупную стоимость товаров по установленному способу не менее двух последовательных налоговых периодов. Учитывая, что «Гермес» создан 5 марта 2015 года, первым налоговым периодом применения установленного ранее способа оценки будет 2015 год (п. 2 ст. 55 НК РФ), а вторым – 2016 год. Соответственно, организация вправе изменить учетную политику только с 1 января 2017 года.

Применение различных способов управления прибылью и финансовый результат

Поскольку прибыль это разница между доходами и расходами, то выбор метода признания доходов и расходов увеличивает или уменьшает конечный финансовый результат.

В отношении доходов влияние оказывает факт признания дохода в результате реализации.

В некоторых случаях, доход может не признаваться как реализация, если не подписан акт выполненных работ, хотя работа принята и ее результатами пользуется заказчик. Товары или продукция могут не признаваться реализованными, если не выполнены все условия договора (например, товары не оплачены).

В отношении расходов влияние учетной политики на величину прибыли существенно выше.

Это связано с тем, что расходы могут учитываться различными методами.

Оценка стоимости затрат также может существенно варьироваться в зависимости от выбранной учетной политики.

Это касается стоимости товаров, материальных запасов, оценки амортизируемого имущества, методов исчисления амортизации, оценки ценных бумаг, прочих расходов.

Например, амортизация внеоборотных активов может начисляться несколькими способами. Одни из них равномерно переносят стоимость амортизируемого имущества (линейный метод), другие – позволяют существенно увеличить размер амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации активов, что приведет к уменьшению прибыли.

Выбор метода оценки стоимости материально-производственных запасов (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости) позволяет увеличивать или уменьшать прибыль отчетного года.

Грамотное, взвешенное применение различных способов управления прибылью с помощью учетной политики позволяет планировать такие показатели как рентабельность, ликвидность, доходность и, в конечном счете, влиять на финансовый результат.

Приведем в Таблице фрагмент вариантов учетной политики, которые влияют на расходы организации, а, следовательно, на финансовый результат.

Таблица. Варианты учетной политики, влияющие на расходы организации

Элемент учетной политики

Нормативный акт

Учет основных средств

Выбор способа начисления амортизации основных средств

Пункт 18 ПБУ 6/01

Использование коэффициента при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка

Пункт 19 ПБУ 6/01

Установление стоимостного лимита отнесения основных средств к МПЗ

Пункт 5 ПБУ 6/01

Учет арендованных основных средств

Пункт 14 Методических указаний по учету основных средств

Учет спецоснастки и спецодежды

Порядок учета спецоснастки и спецодежды

Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. 9).

Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159

Порядок учета спецодежды

Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. 9).

Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159

Порядок учета спецодежды, имеющей срок эксплуатации менее 12 мес.

Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. 21 и 26)

Порядок учета спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве

Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. 24, 25)

Организация оперативного (количественного) учета выдачи спецоснастки в производство и ее возврата на склад

Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды (п. 50)

Учет нематериальных активов

Порядок выбора способа начисления амортизации НМА

ПБУ 14/2007 (п. 28)

Использование коэффициента при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка

ПБУ 14/2007 (подп. «б» п. 29)

Учет НИОКР с положительным результатом

Способ списания расходов на выполнение НИОКР с положительным результатом

ПБУ 17/02 (п. 11)

Учет материалов

Порядок учета материалов на счете

Инструкция по применению счетов , , Плана счетов

Порядок определения учетной цены (если учет материалов на счете ведется по учетным ценам)

Методические указания по учету МПЗ (п. 80)

Способ оценки материалов при их выбытии

ПБУ 5/01 (п. 16)

Расчет средней себестоимости при выборе способа оценки по средней себестоимости

Методические указания по учету МПЗ (п. 78)

Исчисление себестоимости единицы при выборе способа оценки материалов по себестоимости каждой единицы

Методические указания по учету МПЗ (п. 74)

Учет затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата

Методические указания по учету МПЗ (п. 70)

Порядок учета ТЗР

Методические указания по учету МПЗ (п. 83)

Порядок списания отклонений или ТЗР

Методические указания по учету МПЗ (п. 87 и 88)

Как изменить положения в учётной политике

Чтобы внести изменения или дополнения в учётную политику, нужно:

  1. Разработать текст изменений или дополнений с обоснованиями. Если они касаются законодательства о налогах и сборах, желательно указать ссылку на статьи закона и дату вступления поправок в силу.
  2. Установить дату их вступления в силу. Например, 1 января следующего года.
  3. Утвердить изменения или дополнения отдельным приказом — заменить устаревшие положения и ввести новые.

Стандартной формы приказа нет, организации разрабатывают его в произвольной форме. Если изменений много, можно утвердить новую редакцию приказа.

Структура учетной политики

Учетная политика организации может быть общей — для бухгалтерского и для налогового учета. Можно также разработать отдельную учетную политику для каждого вида учета. Учетная политика ИП формируется только для целей налогового учета.

Учетная политика организации будет единой, включая ее обособленные подразделения, даже если они имеют отдельный баланс.

Общая учетная политика организации состоит из трех основных разделов:

  • организационно-технический;
  • методологический для целей ведения бухгалтерского учета;
  • методологический для целей налогообложения.

Важные пункты учетной политики приведены в таблице:

Организационно-технический раздел

Способ ведения учета

Указать, кто ведет учет – руководитель; бухгалтер или отдел бухгалтерии; аутсорсинговая компания или сторонний бухгалтер.

Форма учета

Журнально-ордерная; мемориально-ордерная; автоматизированная.

Рабочий план счетов

Утверждается отдельным приложением к учетной политике.

Формы первичных учетных документов

Если применяются унифицированные формы, то их надо перечислить и указать реквизиты нормативного акта, которыми они утверждены. Если применяются самостоятельно разработанные формы, то их образцы надо привести в приложении.

Право подписи первичных учетных документов

Привести перечень лиц в приложении или указать, что право подписи определяется в должностных инструкциях.

Формы бухгалтерских регистров

Перечень и форму регистров укажите в приложении.

График документооборота

Утверждается отдельным приложением к учетной политике.

Инвентаризация

Указать сроки проведения инвентаризации, перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, количество инвентаризаций.

Методологический раздел для целей ведения бухгалтерского учета

Промежуточная бухгалтерская отчетность

Указать, что вы формируете промежуточную отчетность, согласно требованиям закона или учредительных документов. Привести перечень форм бухгалтерской отчетности.

Учет МПЗ, тары, готовой продукции и товаров

Надо выбрать единицу учета МПЗ (номенклатурный номер, партия, однородная группа). Определите, как происходит оценка поступающих МПЗ: по фактической себестоимости либо по учетным ценам. Укажите метод оценки материалов, списываемых в производство (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; ФИФО).

Доходы и расходы организации

Пропишите, как организация признает коммерческие и управленческие расходы. Укажите порядок признания выручки от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом (более 12 месяцев).

Предусмотрите порядок оценки незавершенного производства.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Малые предприятия должны прописать, применяют они ПБУ 18/02 или нет.

Создание фондов и резервов

Пропишите порядок создания резерва по сомнительным долгам. Зафиксируйте учет оценочных обязательств, малые предприятия могут не их формировать. Укажите, будет ли ООО создавать резервный фонд.

Учет основных средств

Пропишите, как определяется срок полезного использования. Укажите способ начисления амортизации и

способ списания ОС стоимостью не более 40 тыс. рублей за единицу. Определите, проводит ли организация компания переоценку ОС, если да, то зафиксируйте метод переоценки.

                            Методологический раздел для целей налогообложения

Источники данных для налогового учета

Определите, на основе чего ведется налоговый учет — бухгалтерских регистров или в самостоятельно разработанных регистрах (такие формы надо привести в приложении к учетной политике).

Метод амортизации ОС

Укажите, применяет ли организация амортизационную премию или повышающие коэффициенты амортизации.

Метод определения стоимости сырья и материалов, используемых в производстве

Выберите один из четырех способов (по средней себестоимости; по стоимости единицы запасов, ФИФО, ЛИФО).

Периодичность сдачи деклараций по налогу на прибыль

Определите отчетные периоды по налогу на прибыль (ежеквартально или ежемесячно).

Метод признания доходов и расходов

 Выберите – метод начисления или кассовый метод (на применение кассового метода есть ограничения).

Распределение доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

Если налог на прибыль организация платит ежемесячно, то такие доходы и расходы распределяют тоже раз в месяц. Если организация отчитывается ежеквартально, то доходы и расходы можно распределять ежемесячно или ежеквартально.

Определение перечня прямых расходов

Укажите, какие расходы являются прямыми (в качестве пример можно взять перечень из статьи 318 НК РФ)

Пример содержания учетной политики предприятия для бухгалтерского учета

Рассмотрим один из возможных вариантов оформления документации, связанной с описанием методов бух. учета.

Учетная политика предприятия (образец):

ТОО «Визит»

ул. Строителей, 48

телефон 8 (3812) 234949

факс 8 (3812) 234853

Приказ № 23

«Об учетной политике на 2016 год»

Согласно Законодательству РФ, с целью соблюдения единой системы бухгалтерского и налогового учета

ПРИКАЗЫВАЮ:

Утвердить с 1.01.2016 учетную политику компании для целей бухгалтерского учета приведенного содержания:

Организационные и технические аспекты

1.1. Учет ведет бухгалтер.

1.2. Уровень централизации учета – централизованный.

1.3. Организационная структура учета – линейная.

1.4. Формы первичных документов разработаны предприятием самостоятельно и представлены в приложениях к приказу.

1.5. Лица, имеющие право оставлять подпись в первичной документации, перечислены в приложении к приказу.

1.6. Форма бухгалтерского учета – автоматизированная.

1.7. Предприятие использует Типовой план счетов РФ.

1.8. Порядок проведение инвентаризации, состав комиссии утвержден в приложении к приказу.

Методические аспекты

2.1. Амортизация ОС и НМА начисляется линейным способом.

2.2. Установить минимальную стоимость ОС в размере 100 тыс. рублей.

2.3. В составе МПЗ учету подлежат активы, стоимостью не более 82 тыс. рублей.

2.4. Суммы амортизационных отчислений НМА отражать на счете 05.

2.5. Переоценку ОС не проводить.

2.6. Материальные ценности учитывать, не используя счета 15, 16.

2.7. МПЗ должны отпускаться в производство по средней себестоимости.

2.8. Транспортные и заготовительные расходы включать в фактическую себестоимость.

2.9. Производить оценку приобретаемых товаров по фактической себестоимости.

210. Учет выпуска продукции производить с использованием счета 40.

2.11. Резервы предстоящих расходов не создаются.

Методы, не указанные в данном документе, применять согласно Положению МФ РФ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».

Директор Савочкин П. Б. подпись

В приведенном примере учетной политики указаны лишь основные пункты методики организации бух. учета. В большей части предприятие основывается на общепринятых правилах.